NORMATIVA FISCALE

1. I PRINCIPI BASE DELLA NUOVA FISCALITÀ

Il decreto legislativo 47/2000

introduce e disciplina

le forme pensionistiche individuali

e

riordina il regime fiscale:

1. delle forme di previdenza per l’erogazione di trattamenti pensionistici complementari del sistema obbligatorio pubblico

2. del trattamento di fine rapporto

3. dei contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione

realizzando il seguente scenario:

I contratti di assicurazione sulla vita risultano distinti, a livello di disciplina fiscale, in 4 tipologie: Assicurazioni vita previdenziali – Assicurazioni di puro rischio – Assicurazioni di rendita vitalizia con funzione previdenziale – Contratti a prevalente contenuto finanziario.

Agevolazioni fiscali volte ad incentivare la canalizzazione del risparmio verso la previdenza complementare individuale e collettiva costituita da: Fondi Pensione aperti o chiusi – Forme Pensionistiche Individuali (i cosiddetti FIP).

Riconoscimento del carattere previdenziale delle somme accantonate per il TFR.

Disciplina fiscale delle polizze vita a contenuto finanziario uniformata a quella degli altri strumenti finanziari.

Conferma dell’attuale regime fiscale di detrazione d’imposta per i soli contratti vita aventi ad oggetto esclusivo prestazioni di invalidità permanente, premorienza e di non autosufficienza.

Tassazione della rendita nei contratti assicurativi di rendita vitalizia aventi funzione previdenziale solo per la parte del rendimento finanziario con l’imposta sostitutiva del 12,5%.

2. PREVIDENZA COMPLEMENTARE

2.1 La disciplina fiscale dei contributi

L’art. 1 del D. Lgs. n. 47/2000 provvede al riordino della disciplina fiscale dei contributi versati a forme di previdenza complementare collettive (fondi pensione nuovi e “vecchi”) e individuali (adesione a fondi pensione aperti e FIP) mediante un’opera di unificazione dei regimi di deducibilità dei contributi in oggetto e di semplificazione del sistema: l’intera materia dei contributi e dei premi alle forme di previdenza private è regolata dall’art. 10, comma 1, lett. e-bis) del TUIR, relativo agli oneri personali deducibili, con conseguente soppressione delle altre disposizioni tributarie aventi il medesimo oggetto. La collocazione sistematica del nuovo regime tributario dei contributi a forme di previdenza volontarie nell’ambito degli oneri personali deducibili dal reddito complessivo esprime – e costituisce l’attuazione di – una precisa scelta di principio compiuta nella delega: quella di generalizzare la possibilità di accesso alle forme di previdenza privata, senza alcuna distinzione fra le varie tipologie di contribuenti (e dunque fra differenti tipi di reddito) e senza alcuna discriminazione fiscale sotto il profilo della piena deducibilità dei relativi contributi.

La nuova disciplina fiscale dei contributi trova applicazione non solo nei confronti dei soggetti che sono titolari di un reddito di lavoro (e, dunque, obbligati all’iscrizione ad una forma di previdenza obbligatoria) e di impresa, ma anche nei confronti di quei soggetti che non svolgono un’attività produttiva di redditi di lavoro (come, ad esempio, i c.d. “redditieri, titolari di redditi fondiari, di capitale, e/o diversi) e di coloro che sono in possesso di redditi modesti (se non addirittura nulli) e sono fiscalmente a carico di altri soggetti (ad esempio le casalinghe). Nell’art. 10, infatti, non sono più specificamente menzionati i redditi di lavoro autonomo e d’impresa, ma si fa generico riferimento al reddito complessivo dichiarato dal soggetto.

Come regola di carattere generale, è previsto che le somme versate a fini di previdenza volontaria siano deducibili dal reddito complessivo ai fini IRPEF del contribuente in misura non superiore al 12 per cento del suddetto reddito complessivo e, in ogni caso, nel limite massimo di 5.164,57 Euro.

ESEMPI

Caso 1 – Lavoratore autonomo o libero professionista

A - Reddito complessivo 40.000,00 Euro

B - 12% di 40.000 Euro = 4.800,00 Euro C - Limite assoluto = 5.164,57 Euro

D - Contributo massimo deducibile = 4.800,00 Euro

Caso 2 – Libero professionista con altri redditi

A - Reddito complessivo 50.000,00 Euro

B - 12% di 50.000 Euro = 6.000,00 Euro C - Limite assoluto = 5.164,57 Euro

D - Contributo massimo deducibile = 5.164,57 Euro

Al fine del computo dei predetti limiti si deve tener conto di tutti i versamenti che affluiscono alle forme pensionistiche (collettive e individuali), con la sola eccezione del TFR e, cioè:

1. delle somme versate dall’iscritto

2. delle somme versate dal datore di lavoro

3. delle quote accantonate dal datore di lavoro ai fondi di previdenza interni ex art. 70, comma 1 del Tuir, purché siano configurati ex art. 2117 del codice civile e siano istituiti dei conti individuali che consentano di imputare le quote di accantonamento alle posizioni dei singoli lavoratori.

4. dei contributi aggiuntivi calcolati sulla retribuzione eccedente il massimale contributivo (per l’anno 2002 pari a 78.507,00 Euro), versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ai fondi pensione.

Si segnala che le somme che l’iscritto versa alla forma di previdenza per reintegrare la propria posizione individuale dopo aver ottenuto anticipazioni, concorrono, alla stessa stregua dei contributi, a formare l’importo annuo complessivamente deducibile nei limiti stabiliti.

BASE DI RIFERIMENTO è REDDITO COMPLESSIVO

IMPORTO DEDUCIBILE è 12% DEL REDDITO COMPLESSIVO – MAX 5.164,57 EURO

Contributi del lavoratore dipendente

Se alla formazione del reddito complessivo del contribuente concorrono anche redditi di lavoro dipendente, la deduzione competerà, relativamente a tali redditi, per un importo complessivamente non superiore al doppio della quota di TFR destinata a forme di previdenza complementare. Ne consegue che tale condizione potrà verificarsi solo in presenza di una forma previdenziale su base collettiva (fondo chiuso o, in difetto, adesione ad un fondo aperto tramite accordo o regolamento aziendale),. La normativa in esame è strettamente correlata alla modifica apportata all’art. 17, comma 4 del Tuir che sancisce la completa irrilevanza fiscale degli eventuali trasferimenti di quote del TFR a forme di previdenza complementare: non costituisce fattispecie imponibile, in capo al dipendente, la fuoriuscita del TFR dal patrimonio del datore di lavoro per entrare nella titolarità del fondo pensione.

ESEMPI

Caso 3 – Lavoratore dipendente

A - Reddito complessivo 20.000,00 Euro (tutto di lavoro dipendente)

B - 12% di 20.000 Euro = 2.400,00 Euro (inferiore al limite assoluto dei 5.164,57 Euro)

C- TFR versato al fondo = 1.200,00 Euro

D - Contributo massimo deducibile = 2.400,00 Euro (doppio di C purché non superiore a B)

E - Contributo versato al fondo = 3.600,00 Euro (C+D)

Caso 4 – Lavoratore dipendente

A - Reddito complessivo 20.000,00 Euro (tutto di lavoro dipendente)

B - 12% di 20.000 Euro = 2.400,00 Euro (inferiore al limite assoluto dei 5.164,57 Euro) (non integralmente deducibili in quanto superiori al doppio di C)

C - TFR versato al fondo = 750,00 Euro

D - Contributo massimo deducibile = 1.500,00 Euro

E - Contributo versato al fondo = 2.250,00 Euro (C+D)

Caso 5 – Lavoratore dipendente

A - Reddito complessivo 20.000,00 Euro (tutto di lavoro dipendente)

B - 12% di 20.000 Euro = 2.400,00 Euro (inferiore al limite assoluto dei 5.164,57 Euro)

C - TFR versato al fondo = 1.382,00 Euro (il 6,91% del reddito, pari alla quota annua del TFR disponibile per la Previdenza complementare)

D - Contributo massimo deducibile = 2.400,00 Euro (pari a B in quanto il doppio di C è superiore a B)

E - Contributo versato al fondo = 3.782,00 Euro (C+D)

Per espressa previsione normativa tale condizione non trova applicazione nei confronti dei “vecchi iscritti”, nel caso in cui la fonte istitutiva sia costituita unicamente da accordi tra i lavoratori, se la forma pensionistica collettiva istituita non sia operante dopo due anni e, in generale, alla parte dei contributi versati a favore di persone fiscalmente a carico e deducibili dal lavoratore.

Inoltre, per i “vecchi iscritti”, è stata prevista una norma transitoria in forza della quale, se il contributo complessivo versato nel 1999 è più alto di 5.164,57 Euro, il lavoratore potrà dedurre questo maggiore importo purché non sia superiore al 12% del suo reddito complessivo. Tale deroga al limite assoluto di deducibilità è valida per un periodo di 5 anni (fino al 2005).

Si ricorda che, per i c.d. nuovi iscritti di prima occupazione, l’integrale destinazione degli accantonamenti annuali al TFR alle forme pensionistiche complementari su base contrattuale collettiva, è prevista per legge: ciò significa che, nel caso in cui il contributo versato al fondo pensione contrattuale sia inferiore al massimo deducibile, questo tipo di lavoratore può sfruttare appieno i vantaggi fiscali che ha a disposizione, aderendo individualmente ad un fondo pensione aperto o sottoscrivendo una polizza vita di tipo previdenziale (FIP).

ESEMPIO

Caso 6 - Lavoratore metalmeccanico (neo occupato )

A - Reddito complessivo 20.000,00 Euro

B - 12% di 20.000 Euro = 2.400,00 Euro C - Limite assoluto = 5.164,57 Euro

D - Contributo datore di lavoro = 1,2% del reddito (Lit. 240,00 Euro)

E - Contributo lavoratore = 1,2% del reddito (Lit. 240,00 Euro)

F – TFR versato per legge al fondo Cometa (6,91% del reddito) = 1.382,00 Euro

G - Contributo massimo deducibile = 2.400,00 Euro

H – Contributi al Fondo Cometa deducibili (D+E) = 480,00 Euro

I – Somma disponibile per FP Aperto o FIP (G-H) = 1.920,00 Euro (9,6% del reddito complessivo)

Se il lavoratore subordinato dispone di altri redditi in aggiunta a quello di lavoro dipendente il limite percentuale del 12% continua ad essere applicato al reddito complessivo, con la conseguenza che, sia nel caso di assenza di devoluzione del TFR al fondo collettivo, sia nel caso in cui il doppio del TFR sia inferiore a quanto potenzialmente deducibile, è possibile utilizzare fino al 100% di tali redditi diversi da quello di lavoro dipendente, fermo restando il limite assoluto dei 5.164,57 Euro.

ESEMPI

Caso 7 – Lavoratore dipendente con altri redditi che non si iscrive al fondo negoziale

A - Reddito complessivo 40.000,00 Euro

di cui

A1 – Reddito di lavoro dipendente = 35.000,00 Euro

A2- Reddito di lavoro autonomo = 5.000,00 Euro

Massimo deducibile = 4.800,00 Euro calcolato come 12% di A (reddito complessivo) e purché sia inferiore o uguale a A2 (in questo caso 5.000,00 Euro)

Caso 8 – Lavoratore dipendente con altri redditi che non si iscrive al fondo negoziale

A - Reddito complessivo 40.000,00 Euro

di cui

A1 – Reddito di lavoro dipendente = 37.500,00 Euro

A2- Reddito di lavoro autonomo = 2.500,00 Euro

Massimo deducibile = 2.500,00 Euro in quanto il 12% di A (reddito complessivo) è pari a 4.800,00 Euro --inferiore al limite assoluto dei 5.164,57 Euro-- ma superiore ad A2 (in questo caso 2.500,00 Euro). In pratica il lavoratore potrà dedurre, senza vincolo di TFR, fino a 2.500,00 Euro.

Caso 9 – Lavoratore dipendente con altri redditi (confronta con caso 4)

A - Reddito complessivo 20.000,00 Euro

di cui

A1 – Reddito di lavoro dipendente = 19.000,00 Euro

A2- Altri redditi (es: affitti, dividendi, terreni, compensi da amministratore) = 1.000,00 Euro

B - 12% di 20.000 Euro = 2.400,00 Euro (inferiore al limite assoluto dei 5.164,57 Euro)

C - TFR versato al fondo = 750,00 Euro

D - Contributo deducibile = 2.400,00 in quanto è rispettata la condizione del doppio della quota di TFR come massimo deducibile per il reddito da lavoro dipendente (A1), importo a cui si possono aggiungere 900,00 Euro “attingendo” dagli altri redditi (A2).

Contributi del datore di lavoro

I contributi destinati a forme di previdenza complementare risultano integralmente deducibili dal reddito di impresa, qualunque sia l’importo destinato ai fondi pensione; anche nell’eventualità in cui dovessero eccedere –insieme a quelli versati dal lavoratore- i limiti previsti dall’art. 10 del Tuir, i predetti contributi sarebbero comunque deducibili – per il datore di lavoro – come spese per prestazioni di lavoro dipendente.

A decorrere dal 1 gennaio 2001 il contributo a carico del datore di lavoro concorrerà alla formazione del reddito del dipendente con diritto, tuttavia, per quest’ultimo, alla deduzione del contributo nei limiti e con le modalità di cui sopra.

Contributi per le persone fiscalmente a carico

Nel nuovo regime fiscale una rilevante novità è rappresentata dalla possibilità di dedurre i contributi previdenziali volontari versati a favore di soggetti fiscalmente a carico. Si considerano fiscalmente a carico le persone indicate nell’art. 12 del Tuir con i requisiti ivi previsti: coniuge non legalmente separato, figli e ogni altra persona indicata nell’art. 433 del codice civile (i genitori, i generi e le nuore, il suocero e la suocera, i fratelli e le sorelle) che convivano con il contribuente o percepiscano assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria, a condizione che non abbiano redditi propri per ammontare complessivamente superiore a 2.840,51 Euro, al lordo degli oneri deducibili.

La deduzione spetta, innanzitutto, alla persona a carico senza tenere conto del limite percentuale del 12%, ma entro il limite assoluto dei 5.164,57 Euro e quindi fino a capienza del suo reddito complessivo (che come specificato non può superare 2.840,51 Euro).

Nell’eventualità in cui i contributi volontari dovessero risultare superiori al reddito complessivo della persona a carico, l’ammontare eccedente potrà essere dedotto dal contribuente che ha effettuato i versamenti previdenziali a favore (e nell’interesse) della persona a carico: questi ulteriori contributi concorrono con gli eventuali versamenti proprio del contribuente e costituiranno oneri deducibili dal reddito complessivo entro gli ordinari limiti percentuali ed assoluti di deducibilità. Per i titolari di reddito di lavoro dipendente, con riguardo alle somme versate per i familiari a carico, non opera la limitazione alla deducibilità in funzione della destinazione del TFR a forme di previdenza complementare.

ESEMPIO

Caso 10- Lavoratore dipendente con altri redditi che versa in un fondo chiuso, in uno aperto e in un FIP per il figlio fiscalmente a carico

A - Reddito complessivo = 40.000,00 Euro

di cui

A1 Reddito di lavoro dipendente = 38.500,00 Euro

A2 Reddito di lavoro autonomo = 1.500,00 Euro

B - 12% di 40.000,00 Euro = 4.800,00 Euro C - Limite assoluto = 5.164,57 Euro

D - Contributo datore di lavoro al fondo chiuso = 750,00 Euro

E - Contributo lavoratore al fondo chiuso = 750,00 Euro

F – TFR versato al fondo chiuso = 750,00 Euro

G – Ulteriore contributo versato al fondo aperto o Fip per se stesso = 1.500,00 Euro

H – Reddito del figlio a carico = 500,00 Euro

I – Contributo versato in un FIP per il figlio a carico = 2.300,00 Euro

J – Deduzione da parte del figlio = 500,00 Euro

Totale importo versato a forme di previdenza complementari:

6.050,00 Euro

composto da:

750,00 Euro = TFR (che comunque non rietra nel tetto deducibile di 4.800,00 Euro)

1.500,00 Euro (750,00 + 750,00) = contributi al fondo chiuso o Fip (interamente deducibili in quanto viene rispettato il vincolo del TFR)

1.500,00 Euro = contributo al fondo aperto (deducibile in quanto c’è capienza nel reddito di lavoro autonomo)

2.300,00 Euro = contributo al FIP intestato al figlio deducibile per 500,00 Euro in capo al figlio e per 1.800,00 Euro in capo al padre.

TOTALE DEDUCIBILE DA PARTE DEL CONTRIBUENTE = 4.800,00 Euro (la quota TFR di 750,00 Euro non si considera ai fini della deduzione dal reddito)

2.2 La disciplina fiscale nella fase di gestione

Il capo II del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, intitolato “Disciplina della gestione del risparmio previdenziale” interviene ad operare una profonda revisione del trattamento tributario cui sono soggette le forme pensionistiche complementari, introducendo un sistema di tassazione, cosiddetto per maturazione, che ricalca quello già in vigore per le gestioni finanziarie collettive ed individuali sulla base del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461 (che costituisce la nota riforma della tassazione dei redditi di capitale). La norma di delega (art. 3 l. 13 maggio 1999, n. 133) aveva infatti indicato, come principio direttivo per il riordino del regime fiscale dei fondi pensione, l’uniformazione ai criteri di tassazione già previsti per gli organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR).

Meccanismo di base che viene accolto con la nuova normativa è la tassazione del risultato di gestione, determinato secondo il principio di competenza con imputazione, in somma algebrica, dei proventi e delle perdite maturate nel periodo di imposta. Novità rispetto al regime delle gestioni collettive o individuali è la più bassa aliquota fiscale applicabile, ridotta dal 12,50% all’11%.

La disciplina, tuttavia, ispirata in linea di principio ai suddetti criteri, si articola poi secondo diverse modalità in considerazione dei diversi meccanismi di capitalizzazione che possono essere adottati dai nuovi fondi pensione (a contribuzione definita ovvero a prestazione definita) e delle diverse tipologie delle forme di gestione delle risorse adottate dai c.d. “vecchi” fondi pensione, preesistenti al 15 novembre 1992 (capitalizzazione con gestione diretta, capitalizzazione di tipo assicurativo, prestazioni definite, gestioni immobiliari).

In questa sede ci occuperemo dei soli fondi pensione “nuovi” (ossia istituiti ai sensi degli artt. 3, 4 e 9 del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124) a contribuzione definita e dei contratti di assicurazione di tipo previdenziale (art. 9-ter del decreto) e cioè del nuovo testo dell’art. 14 del d. lgs. 124/93 e del secondo comma dell’art. 14-bis, oltre alle altre disposizioni dell’art. 5 del decreto 47 che provvedono a rendere il fondo pensione un soggetto “lordista” ossia destinatario di quelle disposizioni di cui al d. lgs. 239/1996, ai sensi delle quali il soggetto non subisce ritenute o imposte sostitutive su determinati redditi di capitale, così da consentire la corretta determinazione del risultato di gestione maturato cui poi applicare l’imposta.

La determinazione della base imponibile nei fondi a contribuzione definita

La base imponibile a cui si applica l’imposta sostitutiva è costituita dal risultato netto maturato in ciascun periodo di imposta.

Si giunge alla determinazione del risultato netto maturato mediante la differenza tra il valore del patrimonio netto del fondo pensione al termine di ciascun anno solare (al lordo dell’imposta sostitutiva medesima) ed il valore del patrimonio netto del fondo all’inizio dell’anno.

Il valore così ottenuto, prima di essere assoggettato ad imposta, deve essere depurato delle movimentazioni patrimoniali che hanno interessato il fondo nel corso dell’anno e di quegli elementi reddituali che, in virtù dell’applicazione di ritenute o imposte sostitutive o in virtù di particolari regimi di esenzione, sono stati già assoggettati a tassazione o non devono scontare alcun carico tributario.

Pertanto il patrimonio detto di fine anno deve essere, per un verso incrementato delle erogazioni effettuate per il pagamento di riscatti, delle prestazioni previdenziali e delle somme trasferite ad altre forme pensionistiche complementari; per altro verso, invece, deve essere diminuito dei contributi versati, delle somme ricevute da altre forme pensionistiche (all’esito di trasferimento di posizioni), dei redditi soggetti a ritenuta (le quali ritenute, laddove applicate, sono a titolo d’imposta ai sensi del terzo comma del nuovo art. 14 del d. lgs. 124/1993), dei redditi esenti o comunque non soggetti ad imposta, nonché dei proventi maturati dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio soggetti ad imposta sostitutiva. Queste correzioni tendono ad evitare duplicazioni di imposta e si consente al fondo di godere di quei medesimi benefici, in termini di esenzione dall’imposta, di cui avrebbero goduto gli iscritti se avessero direttamente percepito i proventi.

Laddove il risultato di gestione sia negativo, l’importo può essere portato in deduzione, senza limiti temporali, dei risultati di gestione dei periodi di imposta successivi, nei limiti di capienza dei singoli esercizi.

Patrimonio netto a fine anno (es. 31.12.2002)

Uscite previdenziali Ë

Entrate Previdenziali –

Entrate Finanziarie già tassate o esenti –

Patrimonio netto a inizio anno (es.1.1.2002) –

〓 RISULTATO DI GESTIONE (Base imponibile)

La determinazione della base imponibile nei contratti di assicurazione sulla vita ex art. 9-ter

Nella fase di accumulo, il risultato netto maturato si determina sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, calcolato al termine di ciascun anno solare, ovvero determinato alla data di accesso alla prestazione, diminuito dei premi versati nell’anno, il valore attuale della rendita stessa a inizio anno.

Il valore attuale di una rendita vitalizia corrisponde al capitale costitutivo della rendita stessa, cioè all’importo che un individuo dovrebbe versare ad una compagnia di assicurazione per garantirsi l’erogazione di un determinato importo annuo di rendita a decorrere da una certa epoca e finché è in vita.

Nella fase di erogazione della rendita vitalizia, viene applicata l’imposta sostitutiva del 12,5% alla differenza tra la rendita erogata e la corrispondente rendita che tiene conto della sola vita media residua (cioè la rendita vitalizia anticipata a tasso tecnico nullo).

L’aliquota e il pagamento dell’imposta sostitutiva

Una volta determinata la base imponibile (risultato di gestione), l’imposta è determinata mediante l’applicazione dell’aliquota dell’11%, ridotta rispetto all’ordinaria aliquota del 12,50% applicabile ai redditi di natura finanziaria; l’imposta deve essere versata entro il 16 febbraio di ciascun anno. È opportuno notare che, seppure è vero che ai fini del pagamento dell’imposta sostitutiva il calcolo debba essere effettuato puntualmente facendo riferimento al valore del patrimonio netto del fondo pensione al 31 dicembre, l’amministrazione del fondo deve comunque prevedere un meccanismo di valorizzazione dell’imposta (e dunque del patrimonio) di carattere continuativo per consentire di determinare correttamente il valore della posizione individuale ogni qual volta ciò occorra (ad esempio, in ipotesi di riscatto della posizione individuale o di trasferimento della medesima).

2.3 Il regime fiscale delle prestazioni

Sulla base alla nuova disciplina, le prestazioni erogate dalle forme pensionistiche, sia in forma periodica che in forma di capitale, sono qualificate redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.

Le prestazioni in esame sono assoggettate ad un regime fiscale differenziato a seconda della tipologia.

È tuttavia possibile rintracciare alcuni elementi fondamentali che caratterizzano il sistema di tassazione delle prestazioni nel suo complesso.

Il nuovo sistema si basa infatti su due principi cardine:

Il tradizionale principio del rinvio della tassazione del reddito accantonato per finalità previdenziali e il principio di correlazione o simmetria in virtù del quale la parte della prestazione previdenziale corrispondente alla restituzione dei contributi non dedotti non sarà assoggettata ad imposizione al momento dell’erogazione (capitale o rendita).

CONTRIBUZIONE DEDOTTA è PRESTAZIONE TASSATA

CONTRIBUZIONE NON DEDOTTA è PRESTAZIONE NON TASSATA

Sono esclusi dalla base imponibile, per evitare una duplicazione di imposta, anche i redditi già assoggettati ad imposta sostitutiva dell’11% in capo al fondo pensione e di quelli assoggettati a ritenuta o ad imposta sostitutiva nella fase di accumulazione dei contributi e di gestione, oltre, naturalmente, ai redditi esenti.

È fondamentale ricordare che, al fine di garantire la corretta applicazione del principio di simmetria sopra richiamato, la disposizione recata dall’art. 1, comma 2 del d.lgs 47/2000 ha posto uno specifico onere informativo in capo al contribuente: entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento del contributo previdenziale non dedotto –ovvero, se antecedente, alla data in cui sorge il diritto alla prestazione pensionistica- il contribuente deve provvedere a comunicare al fondo pensione ovvero all’impresa di assicurazione l’ammontare delle somme versate che non sono state dedotte o che non s’intende dedurre in sede di presentazione della dichiarazione. Il fondo pensione o l’impresa di assicurazione terrà conto di tali informazioni in sede di effettuazione dei prelievi alla fonte, nella veste di sostituto d’imposta, al momento dell’erogazione della prestazione. Trattandosi di un onere, in mancanza del suo adempimento, il sostituto di imposta considera il contributo come totalmente dedotto.

Prestazioni erogate in forma di trattamento periodico

Il nuovo testo dell’art. 48-bis, comma 1 lett. d del Tuir stabilisce che le prestazioni erogate in forma periodica si assumono al netto dei redditi già assoggettati a tassazione e a quelli di cui alla lettera g-quinquies dell’art. 41, comma 1 del Tuir, se determinabili. Come già ricordato l’ammontare della prestazione corrispondente ai contributi non dedotti non va in ogni caso assoggettata a tassazione.

Schematicamente la pensione erogata può quindi essere scomposta, ai fini fiscali, come segue:

QUOTA CORRISPONDENTE AI CONTRIBUTI DEDOTTI	è	Tassata come reddito assimilato a quello di lavoro dipendente = Irpef progressiva
QUOTA CORRISPONDENTE AI CONTRIBUTI NON DEDOTTI	è	NON TASSATA
QUOTA RELATIVA AI RENDIMENTI NELLA FASE DI ACCUMULO	è	NON TASSATA
QUOTA CORRISPONDENTE AI RENDIMENTI DURANTE L’EROGAZIONE DELLA RENDITA VITALIZIA	è	TASSATA COME REDDITO DI CAPITALE E ASSOGGETTATA AD IMPOSTA SOSTITUTIVA DEL 12,5%

ESEMPIO

Caso 11- Tassazione della rendita

A – posizione individuale complessivamente maturata = 75.000,00 Euro

di cui

(B - Prestazione in forma di capitale = 25.000,00 Euro , pari ad 1/3 del maturato)

C - Montante che verrà convertito in rendita = 50.000,00 Euro

di cui:

C1 – rendimenti già assoggettati ad imposta = 25.000,00 Euro (=50% di C)

C2 – contributi non dedotti = 2.500,00 Euro (=5% di C)

D – Ammontare della rata = 550,00 Euro

di cui:

D1 - Ammontare della rata assoggettabile ad imposta sostitutiva del 12,5% di cui alla lettera g-quinquies art 41 Tuir = 50,00 Euro (che comporta un’imposta di 6,25 Euro)

E - Ammontare della rata-base = 500,00 Euro (D-D1)

di cui:

E1 – Rendimenti già assoggettati ad imposta = 250,00 Euro (50% di E)

E2 – Contributi non dedotti = 25,00 Euro (5% di E)

F– Ammontare della rata che costituisce reddito assimilato a lavoro dipendente – tassato con aliquote progressive IRPEF = 225,00 Euro (E-E1-E2)

G– Ammontare della rata-base non assoggettabile ad imposta = 275,00 Euro

Importo netto iniziale della rendita (*) = 469,50 Euro ( pari all’85% della rendita lorda )

(*) nell’ipotesi di un’aliquota IRPEF marginale del 33% (Imposta IRPEF di 74,25 Euro, pari a 225,00 Euro di imponibile IRPEF moltiplicati per l’aliquota del 33%)

Prestazioni erogate in forma di capitale

La tassazione delle prestazioni in capitale è piuttosto complessa in quanto varia a seconda delle diverse tipologie che possono presentarsi.

La disciplina tende a disincentivare la percezione del capitale in misura superiore ad 1/3 del montante maturato con intento di agire sulla leva fiscale per evitare che quanto accantonato a fini previdenziali venga distolto per realizzi di tipo finanziario.

È importante specificare che la parte di prestazione corrispondente ai contributi non dedotti è in ogni caso esente da qualsiasi tassazione, qualunque sia l’ammontare e il momento della prestazione e anche se la prestazione in forma di capitale sia superiore ad un terzo dell’importo maturato.

A grandi linee si può affermare che le prestazioni in forma di capitale sono assoggettate a tassazione separata con aliquota media IRPEF degli ultimi 5 anni applicata al capitale maturato al netto dei redditi già assoggettati ad imposta e dei contributi non dedotti.

Quanto sopra è valido solo nei seguenti casi:

1. Prestazione pensionistica, a condizione che la parte in forma di capitale non sia superiore ad un terzo del montante maturato alla data di accesso alla prestazione.

2. In caso di riscatto per premorienza esercitato dagli aventi diritto

3. in caso di riscatto esercitato a seguito di pensionamento o per la cessazione del rapporto di lavoro per mobilità o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti (ad esempio dissesto finanziario, fallimento o altra procedura concorsuale)

4. Nel caso in cui la prestazione in forma di capitale supera un terzo del montante maturato ma la rendita calcolata su 2/3 del montate complessivo sia inferiore al 50% dell’assegno sociale (nel 2002 pari a 4.557,42 Euro).

Si ricorda che, secondo la normativa, non è possibile optare per una prestazione a scadenza in forma di capitale superiore al 50% di quanto maturato, a meno che la prestazione periodica annua calcolata convertendo l’intera posizione individuale maturata sia inferiore all’importo dell’assegno sociale (tuttavia in questo caso non si hanno penalizzazioni fiscali solo se si verifica quanto previsto al precedente punto 4).

Più analiticamente, nei casi sopra elencati la tassazione delle prestazioni in forma di capitale avverrà nel seguente modo:

- 1 - Calcolo della cosiddetta “aliquota interna” effettuata dal sostituto di imposta

(fondo pensione o compagnia di assicurazione)

Si calcola innanzitutto il reddito di riferimento nel seguente modo:

prestazione in forma di capitale (*)– contributi non dedotti – redditi già assoggettati ad imposta anni e frazioni di anno di effettiva contribuzione al Fondo o FIP

x 12

(*) Attenzione: nell’importo della prestazione in capitale devono intendersi comprese anche le somme già erogate a titolo di anticipazione o di riscatto parziale.

A questo reddito si applicano le aliquote e gli scaglioni IRPEF vigenti nell’anno in cui è sorto il diritto alla prestazione e si calcola l’imposta relativa.

Si determina l’aliquota media moltiplicando l’imposta così calcolata per 100 e dividendo il suo importo per il reddito di riferimento.

- 2 - Applicazione dell’aliquota interna da parte del sostituto di imposta

(per la Tassazione provvisoria)

Una volta determinata l’aliquota interna questa viene applicata all’ammontare imponibile della prestazione erogata in forma di capitale costituito da:

Prestazione lorda in capitale – contributi non dedotti – redditi già assoggettati ad imposta

Prestazione lorda in capitale

Contributi non dedotti –

Redditi già assoggettati ad imposta –

〓 BASE IMPONIBILE

- 3 - Tassazione definitiva da parte degli uffici finanziari

Gli uffici finanziari provvedono alla riliquidazione dell’imposta sulla base dell’aliquota media di tassazione del contribuente relativa ai cinque anni precedenti a quello in cui è sorto il diritto alla prestazione.

La tassazione, invece, risulta penalizzante rispetto a quella descritta, nei seguenti casi:

1. Se la prestazione in forma di capitale (comprensiva, si ricorda, anche delle anticipazioni o riscatti parziali ottenuti in precedenza) è superiore ad un terzo dell’importo complessivamente maturato alla data di accesso alla prestazione. In questo caso, fermo restando il calcolo illustrato sopra, risultano imponibili anche i redditi già assoggettati ad imposta dell’11%.

2. In caso di riscatto della posizione individuale prima che maturi il diritto alla pensione, la base imponibile è calcolata analogamente a quanto descritto sopra (vedi schema), ma viene assoggettata a tassazione ordinaria.

3. In caso di anticipazione o riscatto parziale sono tassati anche i redditi già assoggettati ad imposta dell’11%, salvo conguaglio all’atto della liquidazione effettiva della prestazione. Il metodo di calcolo è lo stesso analizzato sopra (tassazione provvisoria ad aliquota interna e conguaglio da parte della pubblica amministrazione).

Di seguito riportiamo due schede sintetiche che consentono, a seconda delle diverse situazioni di liquidazione, un’indicazione schematica del regime fiscale applicabile alle prestazioni di capitale.

REGIME FISCALE DELLE PRESTAZIONI IN FORMA DI CAPITALE

SCHEMA SINTETICO

	TIPO DI PRESTAZIONE in capitale		REGIME FISCALE
1	Prestazione pensionistica inferiore ad 1/3 del montante	è	BASE IMPONIBILE = Posizione individuale al netto dei redditi già assoggettati ad imposta dell’11% e dei contributi non dedotti ALIQUOTA DEFINITIVA = aliquota media IRPEF degli ultimi 5 anni (tassazione separata)
2	Prestazione pensionistica superiore ad 1/3 del montante	è	BASE IMPONIBILE = Posizione individuale al lordo dei redditi già assoggettati ad imposta dell’11% e al netto dei contributi non dedotti ALIQUOTA DEFINITIVA = aliquota media IRPEF degli ultimi 5 anni (tassazione separata)
3	Prestazione pensionistica superiore ad 1/3 del montante ma prestazione in rendita inferiore al 50% dell’assegno sociale	è	BASE IMPONIBILE = Posizione individuale al netto dei redditi già assoggettati ad imposta dell’11% e dei contributi non dedotti, ALIQUOTA DEFINITIVA = aliquota media IRPEF degli ultimi 5 anni (tassazione separata)
4	Riscatto prima che maturi il diritto alla pensione	è	BASE IMPONIBILE = Posizione individuale al netto dei redditi già assoggettati ad imposta dell’11% e dei contributi non dedotti, ALIQUOTA DEFINITIVA = aliquota progressiva IRPEF (tassazione ordinaria)
5	Riscatto da parte dei beneficiari in caso di premorienza	è	BASE IMPONIBILE = Posizione individuale al netto dei redditi già assoggettati ad imposta dell’11% e dei contributi non dedotti, ALIQUOTA DEFINITIVA = aliquota media IRPEF degli ultimi 5 anni (tassazione separata)
6	Riscatto in caso di pensionamento o cessazione del rapporto di lavoro per cause indipendenti dalla volontà delle parti	è	BASE IMPONIBILE = Posizione individuale al netto dei redditi già assoggettati ad imposta dell’11% e dei contributi non dedotti, ALIQUOTA DEFINITIVA = aliquota media IRPEF degli ultimi 5 anni (tassazione separata)
7	Anticipazione o riscatto parziale (dopo 8 anni di iscrizione)	è	BASE IMPONIBILE = Posizione individuale al lordo dei redditi già assoggettati ad imposta dell’11% e al netto dei contributi non dedotti, ALIQUOTA = aliquota media IRPEF degli ultimi 5 anni (tassazione separata), salvo conguaglio al momento della liquidazione definitiva.

I TRE REGIMI FISCALI APPLICABILI

ALLE PRESTAZIONI IN FORMA DI CAPITALE

TASSAZIONE DI TIPO 1	TASSAZIONE DI TIPO 2	TASSAZIONE DI TIPO 3
BASE IMPONIBILE = Posizione individuale al netto dei redditi già assoggettati ad imposta dell’11% e dei contributi non dedotti ALIQUOTA DEFINITIVA = aliquota media IRPEF degli ultimi 5 anni (tassazione separata)	BASE IMPONIBILE = Posizione individuale al lordo dei redditi già assoggettati ad imposta dell’11% e al netto dei contributi non dedotti ALIQUOTA DEFINITIVA = aliquota media IRPEF degli ultimi 5 anni (tassazione separata)	BASE IMPONIBILE = Posizione individuale al netto dei redditi già assoggettati ad imposta dell’11% e dei contributi non dedotti, ALIQUOTA DEFINITIVA = aliquota progressiva IRPEF (tassazione ordinaria)
TIPO DI PRESTAZIONE	TIPO DI PRESTAZIONE	TIPO DI PRESTAZIONE
Prestazione pensionistica inferiore ad 1/3 del montante	Prestazione pensionistica superiore ad 1/3 del montante	Riscatto prima che maturi il diritto alla pensione
Prestazione pensionistica superiore ad 1/3 del montante ma prestazione in rendita inferiore al 50% dell’assegno sociale	Anticipazione o riscatto parziale dopo 8 anni di iscrizione (Salvo conguaglio al momento della liquidazione definitiva)
Riscatto da parte dei beneficiari in caso di premorienza
Riscatto in caso di pensionamento o cessazione del rapporto di lavoro per cause indipendenti dalla volontà delle parti

3. CONTRATTI DI ASSICURAZIONE SULLA VITA E DI CAPITALIZZAZIONE

La nuova disciplina fiscale dei contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione si applica ai contratti stipulati o rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2001. Nel concetto di rinnovo rientrano anche i fenomeni di tacita rinnovazione o proroga.

3.1 Contratti di “puro rischio”

Trattamento fiscale dei Versamenti:

Per i contratti aventi ad oggetto il rischio di morte, invalidità permanente non inferiore al 5% e da qualsiasi causa derivante o di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, il legislatore, nel riconoscere ad esse una valenza sociale, ha lasciato la possibilità al contribuente di detrarre dall’imposta lorda il 19% degli importi pagati fino ad un massimo di 1.291,14 Euro.

Viene eliminato il vincolo di durata minima di 5 anni.

I versamenti non sono soggetti all’imposta sulle assicurazioni del 2,5%

Trattamento fiscale delle Prestazioni:

Le prestazioni in caso di decesso, di invalidità permanente non inferiore al 5% e non autosufficienza dell’Assicurato, non costituiscono reddito imponibile IRPEF pertanto sono esenti da tassazione (sia in forma di capitale che di rendita, anche rivalutabile o indicizzata).

Contratti aventi per oggetto il rischio morte

In tale tipologia di contratti rientrano non solo quelli in cui il contratto prevede l’erogazione della prestazione esclusivamente in caso di morte, ma anche quelli che prevedono l’erogazione sia in caso di morte sia in caso di permanenza in vita dell’assicurato alla scadenza del contratto stesso o di riscatto prima della scadenza (quali le polizze miste, capitale differito con controassicurazione ed a vita intera).

Qualora il contratto di assicurazione garantisca altri rischi oltre a quelli di sopra indicati occorrerà evidenziare separatamente in polizza l’importo del versamento afferente le forme di puro rischio allo scopo di consentirne la detrazione di imposta (questo vuol dire che i premi delle polizze tipo misto devono essere separati in due componenti: la componente del versamento relativa alla copertura caso morte e la parte del versamento per la costituzione del capitale caso vita a scadenza od il valore in caso di riscatto). Per esempio, è possibile portare in detrazione la parte del versamento per la copertura contro il rischio morte di una unit-linked, agganciata a un fondo comune di investimento: dove per dare diritto allo sgravio, la polizza dovrà indicare separatamente il costo della relativa garanzia.

Per quanto riguarda il trattamento fiscale delle prestazioni erogate, occorre tenere conto che le prestazioni percepite in caso di morte in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita, anche se in forma di rendita, non hanno natura di reddito e sono pertanto esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) indipendentemente dalla detrazione dei relativi versamenti. Si precisa che questa esenzione permane anche nel caso di rendite rivalutabili o indicizzate.

Le prestazioni a scadenza corrisposte per effetto della permanenza in vita dell’assicurato e quelle in caso di riscatto si configurano come reddito di capitale e sono assoggettate ad imposta sostitutiva del 12,5% sulla parte corrispondente alla differenza tra l’ammontare maturato e i versamenti corrisposti per i quali non è prevista detrazione con l’applicazione del cosiddetto “equalizzatore”.

Contratti aventi per oggetto il rischio di invalidità permanente

Per ciò che concerne i contratti aventi per oggetto il rischio di invalidità permanente, va evidenziato che la nuova formulazione della norma consente la detrazione con riferimento ai premi se l’invalidità permanente è derivante da “qualsiasi causa”, quindi sia se è causata da infortunio sia se deriva da malattia, sempre che l’invalidità sia non inferiore al 5 per cento. Bisogna ricordare che, nel caso in cui, la polizza malattia o infortuni sia finalizzata a garantire un risarcimento anche in caso di invalidità inferiore a tale limite percentuale, sarà riconosciuta la detrazione con riferimento alla sola quota parte del premio corrisposto limitatamente del rischio di invalidità non inferiore al 5 per cento. Rimangono escluse dal beneficio della detrazione le somme versate per garantire la copertura del rischio di invalidità temporanea, anche se totale.

È importante ricordare che per i redditi conseguiti in dipendenza di invalidità permanente, così come per quelli conseguiti in dipendenza di morte dell’assicurato, le prestazioni non sono tassate.

Contratti aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza

Sono le coperture Long Term Care (assistenza di lunga durata) in cui è riconosciuta la detrazione al relativo versamento se l’impresa di assicurazione non ha facoltà di recesso dal contratto e le caratteristiche alle quali devono rispondere tali contratti sono: il rischio di non autosufficienza nel compimento in modo autonomo degli atti della vita quotidiana e tali atti sono quelli concernenti l’assunzione di alimenti, l’espletamento delle funzioni fisiologiche e dell’igiene personale, la deambulazione e l’indossare gli indumenti. Viene anche considerato non autosufficiente il soggetto che necessita di sorveglianza continuativa e quello incapace di svolgere, anche solo in parte, uno più dei predetti atti. Tale tipo di contratti può essere stipulato sia nell’ambito dell’assicurazione malattia sia dell’assicurazione sulla vita e devono prevedere la copertura del rischio dell’intera vita dell’Assicurato.

Per le assicurazioni che prevedono il riscatto, nella polizza va evidenziata la parte del versamento che si riferisce alla prestazione per il rischio di non autosufficienza per la quale spetta la detrazione di imposta.

Nell’ipotesi in cui tali contratti siano stipulati nell’ambito di assicurazioni sulla vita, la prestazione è una rendita vitalizia o temporanea, dove quest’ultima è condizionata dall’esistenza in vita dell’assicurato. L’assicurato può inoltre chiedere di convertire una parte della rendita in prestazione sotto forma di capitale il cui importo non deve superare il 30% del valore attuale della rendita stessa.

Se l’importo annuo della rendita, che risulta pari al 70% dell’importo complessivamente maturato alla data di accesso alla prestazione, è inferiore al 50% dell’assegno sociale (nel 2002 pari a 4.557,42 Euro), allora l’assicurato può chiedere la liquidazione in capitale dell’intero importo maturato.

Trattandosi di prestazioni aventi carattere risarcitorio derivanti dall’invalidità del contribuente, in dipendenza di questi contratti non è prevista tassazione.

3.2 Contratti aventi contenuto finanziario e contratti di capitalizzazione

Come già precisato, per i contratti di assicurazione sulla vita con componente di risparmio, nonché per quelli di capitalizzazione non è previsto alcun beneficio fiscale a fronte dei versamenti. Relativamente ai rendimenti finanziari che derivano da tali contratti viene confermata la tassazione di reddito da capitale.

Trattamento fiscale dei Versamenti:

Il legislatore ha equiparato le polizze vita di risparmio a operazioni di carattere finanziario e, quindi, queste sono assoggettate ad un trattamento previsto per le gestioni finanziarie di portafoglio. Viene meno l’imposta del 2,5% sui versamenti.

Abolizione dell’imposta governativa del 2,5%

Trattamento fiscale delle Prestazioni:

La novità nella tassazione a scadenza delle prestazioni consiste nell’introduzione di un fattore di rettifica detto equalizzatore.

Alla scadenza viene applicata, a titolo di imposta definitiva, un’aliquota del 12,5% sulla parte corrispondente alla differenza tra il capitale percepito e la somma dei premi pagati (plusvalenza maturata). A detta tassazione viene applicato l’equalizzatore per rendere la tassazione equivalente anno per anno: l’impatto del prelievo, dunque, assume maggior rilievo al crescere dell’arco di tempo considerato.

Opzione in Rendita:

La rendita corrisposta all’Assicurato in vita (ottenuta convertendo il capitale finale netto dell’imposta sostitutiva di cui sopra) è tassata annualmente con l’imposta sostitutiva del 12,50% sulla differenza tra la rendita erogata e la corrispondente rendita che tiene conto della sola vita media residua (cioè la rendita vitalizia anticipata a tasso tecnico nullo); conseguentemente i rendimenti finanziari maturati durante la fase di erogazione e non sono più soggetti ad IRPEF.

Inoltre si deve ricordare che i capitali liquidati a persone fisiche continuano a mantenere il requisito di insequestrabilità e impignorabilità e in caso di decesso non rientrano nell’asse ereditario e sono totalmente esenti dall’imposta sulle successioni e delle imposte sui redditi. Le disposizioni del D.lgs. n. 47 si applicano per i contratti stipulati o rinnovati a decorrere dal 1 gennaio 2001.

3.3 Contratti di rendita vitalizia avente funzione previdenziale

Si tratta dei contratti stipulati con imprese di assicurazione che prevedono la corresponsione di una rendita vitalizia (immediata o differita) e non consentono il riscatto della rendita stessa una volta iniziata la sua erogazione.

Trattamento fiscale dei Versamenti:

I versamenti non sono più soggetti ad imposta sulle assicurazioni.

Trattamento fiscale delle Prestazioni:

La rendita vitalizia è tassata annualmente con l’imposta sostitutiva del 12,5% sulla differenza tra la rendita erogata e la corrispondente rendita che tiene conto della sola vita media residua (cioè la rendita vitalizia anticipata a tasso tecnico nullo); conseguentemente i rendimenti finanziari maturati durante la fase di erogazione e non sono più soggetti ad IRPEF.